本文正選於公眾號： 投行實務觀
近日，上交所釋出最新一期會計監管動態，其中披露了收入和股份支付等的典型會計案例，具體如下：
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問題 1 老股東低價入股的會計處理
老股東不同比例低價入股， 如何判斷是否構成股份支付？若構成股份支付， 如何計算股份支付費用？
案例： A公司股本為2,000萬元，存在2名自然人股東甲和乙，持股比例分別為70%和30%。20X1年，A公司向原股東甲、乙，以及公司高管丙增發股份200 萬股，甲、乙、丙分別認購130萬股、30萬股、 40 萬股，增資價格為10元/股。假設增資時A公司股份的公允價值為20元/股。增資完成後，甲、乙、丙持股比例分別為69.55%、28.64%、1.82%。A 公司將丙低價增資份額作為股份支付核算。甲、乙低價增資份額是否構成股份支付？如果構成股份支付，如何計算股份支付費用？
分析： 根據【 監管規則適用指引——發行類第 5 號】 為發行人提供服務的實際控制人/老股東以低於股份公允價值的價格增資入股，且超過其原持股比例而獲得的新增股份,應屬於股份支付 。
本案例中， 原股東僅為甲和乙， 判斷是否存在超過其原持股比例而獲得的新增股份時應僅考慮甲和乙的相對持股比例。增資後， 甲持股比例變為70.83% （=（1400+130） /(2000+160）),高於原持股比例70%，滿足「超過其原持股比例而獲取的新增股份」 ， 因此構成股份支付，應將超出部份0.83%所對應的股份18萬股（ =(2000+160)*0.83%） 乘以增資日公允價值與入股價格之間的差額 10 元， 確認股份支付費用180萬元 。 乙持股比例變為29.17% （ =（ 600+30） /(2000+160)） ， 較增資前下降，不滿足「超過其原持股比例而獲取的新增股份」 ，因此無需確認股份支付費用。
同時，若將甲、乙增資份額與按照原持股比例能獲得的股份數進行比較，亦可以得出相同結論。甲增資 130萬股，高於其按照原持股比例能獲得的增資份額 112萬股（ =160*70%） ，因此應將超出的18萬股確認股份支付費用180萬元。乙增資30萬股，低於其按照原持股比例能獲得的增資份額48萬股（=160*30%）不滿足「超過其原持股比例而獲取的新增股份」 ，因此無需確認股份支付費用。
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問題 2 市場推廣服務費的會計處理
經銷商提供市場推廣服務， 相關費用應沖減營業收入還是計入銷售費用？
案例： A公司為一家上市公司，主營白酒生產和銷售。20X2年，A公司營業收入為3億元，銷售費用為1 億元，其中5,000萬元為推廣服務費。A 公司與部份買斷式經銷商簽訂【推廣服務協定】，約定由經銷商為A 公司白酒產品提供推廣服務，推廣服務的形式由經銷商自主決定。實際上，經銷商提供的推廣服務僅為店內海報張貼展示，是經銷商提升自身業績的日常推廣方式。
達到雙方協定期內約定的采購目標後，A公司向經銷商結算相關推廣服務費。 A公司將推廣服務費計入銷售費用，相關會計處理是否恰當？
分析： 根據【企業會計準則第14號——收入（2017 年修訂）】相關規定， 企業應付客戶對價的， 應當將該應付對價沖減交易價格， 但應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區分商品的除外。企業應付客戶對價超過向客戶取得可明確區分商品或服務公允價值的， 超過金額應當沖減交易價格。向客戶取得的可明確區分商品或服務公允價值不能合理估計的，企業應當將應付客戶對價全額沖減交易價格。【監管規則適用指引——會計類第2號】（以下簡稱【會計類 2 號】）規定， 若企業自客戶取得了可明確區分的商品或服務，並且能夠從主導相關商品或服務的使用中獲益，企業通常應將其支付給客戶的款項作為向客戶購買商品或服務（而非應付客戶對價）處理 。
本案例中，首先,協定約定推廣服務形式由經銷商自主決定，且海報張貼展示是經銷商提升自身業績的日常推廣方式， A公司不能夠主導推廣服務的使用，不滿足【會計類2號】 中主導服務並獲益的情形。其次，A 公司向經銷商支付的推廣服務費金額較大，明顯高於推廣服務公允價值，且根據結算條件，A公司是否支付推廣服務費以經銷商是否達成相關采購目標為前提，與經銷商實際提供的推廣服務無直接關系，A公司向經銷商支付的上述費用主要目的是為了對經銷商進行激勵。
綜上所述，經銷商提供的推廣服務不符合「為了向客戶取得其他可明確區分商品」 的規定，A公司應當將推廣服務費超出公允價值的部份沖減當期營業收入。若公允價值不能合理估計，則將其全額沖減營業收入。
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問題 3 附財務資助清償條件的子公司股權轉讓時點問題
母公司對子公司存在財務資助， 轉讓子公司股權時交易對手方未完全支付財務資助是否能終止確認子公司的長期股權投資？
案例: A 公司為上市公司，B公司是A公司全資子公司， A公司為支持B公司發展，向B公司提供了股東借款支持和銀行授信擔保等財務資助。A公司基於各方面考慮，擬將B公司掛牌出售。經公開轉讓程式，A公司與 C 公司簽署股權轉讓協定約定：
股權轉讓基準日為20X2年3月30日，股權轉讓協定批準簽署日為20X2 年6月30日，股權轉讓以評估價格定價2億元。同時協定約定，C公司支付2億元股權轉讓款外，還需向A公司支付B公司欠付A公司的財務資助4億元，並變更B公司的銀行借款擔保人,由A公司變更為C公司， 上述條件均達成後辦理股權過戶手續。
B公司資產、業務移交工作於20X2年7月6日完成，C公司已支付股權轉讓價款2億元。但截至 20X2 年12月31日，C公司未支付B公司欠付A公司的財務資助4億元，也未完成銀行擔保人的變更手續， 因此雙方未辦理股權過戶手續。同時，B公司的章程、 工商登記尚未變更， 董事和高級管理人員仍由 A公司委派。
A公司將20X2年7月6日作為股權轉讓完成時點並終止確認對B公司的長期股權投資，A公司的會計處理是否恰當？
分析： 本案例中，首先需判斷A公司與C公司之間的股權轉讓交易與支付財務資助交易是否構成一攬子交易。根據股權轉讓協定條款，C公司除支付股權轉讓款 2 億元外，還需支付 B公司欠付A公司的財務資助4億元，兩筆交易完成後才可辦理股權過戶手續，缺少其中任何一筆交易都無法完成股權轉讓。C公司支付2億元的股權轉讓款與償還4億元財務資助兩筆交易應該是在考慮了彼此影響的情況下訂立的，且兩筆交易整體才能達成完整的商業結果，根據【 企業會計準則第 33 號——合並財務報表】相關規定， 應當作為一攬子交易處理。
其次， 需判斷控制權的轉移是否滿足【<企業會計準則第 20號—企業合並>套用指南】 中的五項條件。其中， 第四項條件為合並方或購買方已支付合並價款的大部份（ 一般應超過 50%） ，並且有能力、有計劃支付剩余款項。本案例中，雖然C公司已支付股權轉讓價款 2 億元， 但是B公司欠付A公司的財務資助尚未支付。若按一攬子交易考慮，財務資助4億元也需作為交易對價的一部份。因此，總的交易價款為6億元，C公司支付比例較低，尚未支付價款的大部份。
第五項條件為合並方或購買方實際上已經控制了被合並方或被購買方的財務和經營政策，並享有相應的利益、承擔相應的風險。本案例中，雖然雙方已經辦理資產和業務移交，但B公司的章程、工商登記尚未變更， 董事和高級管理人員仍由A公司委派，A公司仍然享有股東權益， 能夠控制B公司的財務和經營政策。
因此，A公司未滿足控制權轉移的第四與第五項條件，在不考慮其他條件的情況下，不能僅因辦理了業務及資產移交而終止確認長期股權投資，20X2年7月6日不能作為股權轉讓完成時點。
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問題 4 收入凈額法確認時的現金流量列報
公司按凈額法確認貿易收入，現金流量表中相關現金流量應如何列示？
案例： A公司存在代理采購貿易業務， 按照凈額法確認收入，具體業務模式為， 當下遊客戶指定上遊供應商，A公司與上下遊對手方分別簽訂合約， 先由A 公司向供應商支付貨款， 待客戶收到貨物後A公司收取貨款。對於上述貿易業務的現金流，在現金流量表中是否需將銷售商品、提供勞務收到的現金，購買商品、接受勞務支付的現金以凈額列報？
分析： 根據【企業會計準則第31號——現金流量表】 及有關規定，現金流量應當分別按照現金流入和現金流出總額列報。
但是，下列各項可以按照凈額列報： （一）代客戶收取或支付的現金。（二）周轉快、金額大、期限短專案的現金流入和現金流出。（三）金融企業的有關專案， 包括短期貸款發放與收回的貸款本金、活期存款的吸收與支付、同業存款和存放同業款項的存取、向其他金融企業拆借資金、以及證券的買入與賣出等。
貿易業務根據收入準則凈額確認收入，不表明其必然同時自動滿足現金流量準則凈額法列報。本案例中，A公司開展的貿易業務是正常經營業務，具有真實交易背景，且A公司與上下遊對手方的交易過程中代墊資金並承擔對應的信用風險。A公司在現金流量表中按總額列報， 相關現金流入流出按總額分別計入其他與經營活動有關的現金中 ，更能反映A公司代理貿易模式下的現金流量情況。
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