编者按： 目前，产能指标成为钢铁企业开展建设项目的必要条件，我国产能置换活动较为活跃。近日，笔者接到一钢铁生产企业咨询，当地税务机关认为该企业2019年退城搬迁中发生的产能置换应视同销售，要求该企业补缴增值税、城建税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税总额高达上亿元。笔者认为，钢铁产能指标属于行政许可类资质还是无形资产存在争议，产能置换活动是否属于增值税和企业所得税的征税范围也需要进行个案分析。税收征纳应当符合实质课税原则和税收法定原则，应在准确把握钢铁产能指标法律性质和产能置换活动本质的基础上，结合税法规定的各项税收实体要素，判断去产能行为是否具有可税性。
一、案例引入
（一）案情简介
企业A是一家以从事黑色金属冶炼和压延加工业为主的企业，拥有高炉两座，换算为铁产能150万吨；转炉两座，换算为钢产能125万吨。2019年，企业A作为退城搬迁项目的去产能企业，将上述设备用于产能置换。企业B因此取得铁产能指标120万吨，钢产能指标100万吨，均用于企业B的建设项目。
据了解，涉案退城搬迁是当地政府部门执行某地【秋冬季大气污染综合治理攻坚行动方案】下某热电项目「退城搬迁」工作的要求，目的在于应对当年不利于大气污染治理的秋冬季气象条件，打赢蓝天保卫战。企业A作为去产能企业，在政府部门的指导下拆除落后生产装置，并将原生产装置对应产能按照1.25:1进行产能减量置换，新产能指标赋予企业B，企业A取得政府部门支付的拆除补偿，且取得产能的企业B并未直接向企业A支付任何有偿对价。
2019年5月，上述置换方案在企业A主管工信厅发布的【产能置换方案公示】中予以公示。【公示】同时披露，企业A的退出设备将于2020年7月1日启动拆除，并于2020年7月30日拆除完毕，企业B建设的设备装置拟于2020年7月30日投产。2021年7月，涉案产能置换取得省工信部复函。
2024年7月，企业A收到其主管税务局的【税务事项通知书】，认为其2019年退城搬迁产能置换应视同销售，按照授予企业B的铁产能120万吨、钢产能100万吨作为数量，铁产能价格指数400元/吨，钢产能价格指数400元/吨为测算价格，计算产能价值约8.8亿元（含税），不含税价约8.3亿元，按省工信部门复函时间2021年7月份确认收入。税务机关经核定收入后计算要求企业A补缴增值税约4900万元（8.3亿元*6%），城建税约249万元，教育费附加约149万元，地方教育附加约100万元，企业所得税约2.07亿元（8.3亿元*25%）。由此引发税企争议。
（二）税局对去产能行为视同销售征税存在三个欠缺
笔者认为，税务机关作出的上述征税文书存在以下三个疑点与问题。
首先，如果税务机关认为产能置换应当视同销售，则销售的对象是产能指标，那么税务机关实际上是将产能指标视为企业A的无形资产。那么，产能指标到底属于无形资产，还是行政许可类的资质？这一问题关系到征税行为的对象是否成立，如果征税对象错误，则税务机关的征税行为丧失合法性。
其次，企业A是否存在销售行为，又是否因此取得对价？实践中，企业在公平竞争市场机制中开展的产能指标交易，符合经营行为的特征。然而在政府主导的产能置换中，企业A的产能指标消灭，且未从企业B处取得对价，较难成立一项销售行为，且产能指标也没有现实意义上的流转和增值，使得税局的征税行为丧失课税基础，并存在计税依据的缺陷。
再次，企业A取得的应税所得是什么？涉案产能置换中，企业A除了政府部门支付的拆除补偿，未因产能指标的消灭取得任何额外的经济性利益。这一问题关系到企业所得税的征纳是否有计税基础。上述问题的解答，须结合钢铁产能指标的相关政策进行分析，笔者将相关政策的沿革梳理如下。
二、钢铁产能置换呈现出政府主导与市场交易双轨并行的特征
钢铁产能指标是行政机关对钢铁生产活动进行宏观调控的手段之一。钢铁生产行业作为我国国民经济的重要基础产业，长期面临着产能过剩的问题，并因此导致了企业经营困难、财政收入下降、金融风险积累等诸多负面影响。起初，化解产能过剩主要通过制定淘汰落后产能目标任务，并要求各省分解落实到企业来实现。然而，仅依靠关停并转等行政命令来化解过剩产能，容易导致效率低下、职工安置困难、社会矛盾激化等问题。2010年2月6日，国务院在【国务院关于进一步加强淘汰落后产能工作的通知】（国发〔2010〕7号）中首次提出产能过剩行业坚持新增产能与淘汰产能「等量置换」或「减量置换」的原则。2013年，在各地列入明确压减范围之外，工信部统计并公告了一批企业淘汰落后和过剩产能，并在2014年7月10日颁布的【关于做好部分产能严重过剩行业产能置换工作的通知】（工信部产业〔2014〕296号，现已废止）中明确，仅列入工信部公告的企业淘汰落后和过剩产能可以用于产能置换。基于上述文件，钢铁企业所有新建、改建和扩建项目，必须在公告产能的范围内实施产能置换，新建产能须小于或等于退出产能，以此实现在控制总产能的同时，有序退出过剩产能、优化产能结构的政策效果。2016年，国务院国资委、各省级人民政府上报国务院备案去产能实施方案，并形成了钢铁行业冶炼设备清单，【钢铁行业产能置换实施办法】（工信部原〔2017〕337号）明确，仅清单内的设备和2016年及以后建成的合法合规冶炼设备可以用于产能置换。
同时，为了在引导落后产能有序退出的同时，筹集资金解决去产能企业职工安置、债务处置等资金问题，化解社会风险，【国务院关于化解产能严重过剩矛盾的指导意见】（国发〔2013〕41号）中鼓励开展政府引导、企业自愿、市场化运作的产能置换指标交易。基于此，部分地区积极探索以市场化手段化解过剩产能的产能指标交易机制。例如2016年10月26日，河北省人民政府发布了【河北省钢铁产能使用权交易管理办法（试行）】（冀政办字〔2016〕172号，附件三）细化了钢铁产能指标交易的相关规范。如今，通过竞拍等市场化渠道取得钢铁产能指标的实践趋于成熟。例如福建三钢闽光股份有限公司曾在【关于参加钢铁产能指标竞买成功的公告】中披露，其参加山东产权交易中心公开挂牌转让的山钢集团莱芜钢铁新疆有限公司所属钢铁产能指标的竞拍，并以总额人民币18.14亿元的价格竞买成功。
综上所述，我国政府主导的产能置换和市场化运作的产能置换双轨并行。政府主导的产能置换旨在实现化解产能过剩矛盾、优化产能结构等公共政策性目标，与基于营利目的在公平竞争的市场机制下交易产能指标有本质区别。市场化运作的产能置换中，受让方通过市场化手段收购产能指标，产能指标由去产能企业流转给新建产能企业。在政府主导的产能配置中，去产能企业的产能指标消灭，新产能指标被赋予新建产能企业，去产能企业不因其产能指标的消灭而从新建产能企业处取得对价。因此，从这个角度出发回溯引入案例可以看到，该案是政府主导的产能置换，涉案钢铁产能指标是一种资质，对去产能企业按视同销售追征税款于法无据，后面具体分析。
三、未进入市场化运作的钢铁产能指标本质是一种资质而非资产
目前，对于钢铁产能指标是资质还是资产这一问题，各界存在不同观点。有观点认为钢铁产能指标是一种资质，且在转让、评估、强制执行等方面受到限制；另一种观点认为钢铁产能指标是一种资产，因为其具有财产属性。上述分歧的本质在于钢铁产能指标是否是一种行政许可。
根据【行政许可法】第二条：「本法所称行政许可，是指行政机关根据公民、法人或者其他组织的申请，经依法审查，准予其从事特定活动的行为。」可见，行政许可具有以下特征：实质方面，行政许可具有赋权性，且不具有溯及力；程序方面，符合条件的主体经申请，通过审批程序取得行政许可。
本案中，钢铁产能指标在实质和程序方面均符合行政许可的法律特征。第一，钢铁产能指标的确定具有赋权性。产能作为一个技术参数，仅反映固定资产在特定生产周期和技术条件下的生产能力。通过执行置换产能确定程序，将产能换算为钢铁产能指标，赋予了钢铁企业参与产能置换的资格。第二，钢铁产能指标的首次取得对未来发生效力，且不具有溯及力。钢铁产能指标的确定存在两重法律效果：一是对钢铁企业既有生产能力的确认；二是产能自被确认为产能指标确认之日起，取得参与产能置换的资格，该资格不具有溯及力。第三，钢铁产能指标的取得需经审批程序。首先，被换算为产能指标的产能需符合特定条件。根据【钢铁行业产能置换实施办法】（工信部原〔2021〕46号），用于产能置换的冶炼设备须在2016年国务院国资委、各省级人民政府上报国务院备案去产能实施方案的钢铁行业冶炼设备清单内，或是2016年及以后建成的合法合规冶炼设备。列入钢铁去产能任务的产能、享受奖补资金支持的退出产能、「地条钢」产能、落后产能、未重组或未清算的僵尸企业产能、铸造和铁合金等非钢铁行业冶炼设备产能，依规定不得用于置换。同时，产能指标的确定并不以设备的实际生产能力为准，而是依据工信部的【产能核算表】进行换算。以上均体现了行政机关在确定产能指标时履行了审核批准的职能。
因此，仅有经过市场化运作的钢铁产能指标符合能够被企业拥有或控制、预期会给企业带来经济利益、价值能被可靠地计量等无形资产的特征。未经市场化运作的钢铁产能指标，本质上属于行政许可，将其确定为企业资产于法无据。
四、政府主导的产能置换不同于资产处置，不属于增值税的征税范围
资产处置，指资产占用单位转移、变更和核销其占有、使用的资产部分或全部所有权、使用权，以及改变资产性质或用途的行为。然而，政府主导的产能置换与资产处置有显著不同。
第一，产能指标作为行政许可，其参与公平竞争的市场化交易于法无据。【行政许可法】第九条明确「依法取得的行政许可，除法律、法规规定依照法定条件和程序可以转让的外，不得转让。」现行法律法规对于在公平竞争的市场机制下交易产能指标没有明确规定，企业转让产能指标没有法律、法规作为依据。
第二，在政府主导的产能置换中，产能指标也无法确认为企业的无形资产。根据【企业会计准则】相关规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，即企业应当对无形资产享有所有权，或虽然没有所有权，但该资产能被企业所控制。符合无形资产的定义同时构成无形资产确认的条件之一。政府主导的产能置换服务于化解产能过剩、优化产业结构等政策性目的，产能指标的转移、变更和核销并非基于企业意志。在政府主导的产能置换中，企业对于产能指标没有占有、收益、处分的排他性权利，且对产能指标没有控制力。因此，本案中的产能指标不符合无形资产的定义，也不满足无形资产的确认条件，将其确认为无形资产存在违背会计准则的可能。
第三，政府主导的产能置换不是经营行为，去产能企业没有因产能置换取得经济性利益，不产生增值税纳税义务。根据【营业税改征增值税试点实施办法】，增值税的征税对象是经营活动过程中产生的增值额，非经营活动不属于增值税的征税范围。政府主导的产能置换的实施依据是公共政策，旨在实现政策性目的，是不具有营利目的且发生具有偶然性的非经营行为，不属于增值税的征税范围。退一万步来讲，即使认为政府主导的产能置换形式上具有经营行为的特征，去产能企业也未因产能置换取得应税销售额。本案中，企业A并未因产能置换取得对价，与涉案钢铁产能有关的经济利益也并未流入该企业。对政府主导的产能置换计征增值税，不仅与其经济实质不符，也缺乏计税的基础。
五、本案去产能企业未取得应税所得，计征企业所得税没有事实依据
根据【企业所得税法】相关规定，企业所得税的征税对象是应税所得额，其计算以权责发生制为原则。
本案中，税务机关以产品的价格指数核定产能指标价值，实质上将企业B虚拟的收入作为产能指标价值的计算依据。然而事实上，上述收入是否能够实现，需要综合考虑产能指标使用年限内企业B可能存在的各种经济因素，税务机关的核定方式与权责发生制的原则相违背。实际上，去产能企业仅实施了退出产能、拆除设备的活动，没有因产能指标的消灭取得任何经济利益，没有发生应纳税所得额，计征企业所得税没有基础。
六、本案不符合核定征收的适用条件
即使认为涉案产能置换发生了纳税义务，适用核定征收也应当符合法律所规定的情形。【税收征收管理法】第三十五条明确税务机关有权核定应纳税额的情形有六种，分别是：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的；（三）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
如前所述，本案中的钢铁产能指标属于行政许可，由企业依法履行行政审批程序取得，无法计入资产负债表，不属于未设置账簿、故意损毁账簿或账簿不全的情形。同时，企业A为执行公共政策而实施的产能置换，没有因产能置换取得对价，不产生任何销售额，也未取得应税所得，不属于计税依据明显偏低的情形。因此，税务机关未经责令限期申报，直接以产品的单位价值核定产能指标的价值并征收增值税于法无据。
结语： 2024年8月20日，工信部公布【关于暂停钢铁产能置换工作的通知】（工信厅原函〔2024〕327号），明确将对【办法】进行修订，并自2024年8月23日起暂停公示、公告新的钢铁产能置换方案。这将是【办法】的第三次修订。产能置换在化解钢铁行业产能过剩矛盾的实践中卓有成效，执法口径的明确，不仅对我国经济高质量发展意义重大，也关系着钢铁行业经营者的信赖利益。本文坚持，与钢铁产能指标置换相关的税收征纳应当秉持实质课税原则，政府主导的产能置换不以营利为目的，企业未因产能置换取得任何经济性利益的，不产生增值税和企业所得税的纳税义务。参与产能置换的钢铁企业应当准确把握产能置换活动的经济属性，必要时借助专业税务律师的力量评估、控制税务风险。
