編者按： 目前，產能指標成為鋼鐵企業開展建設專案的必要條件，中國產能置換活動較為活躍。近日，筆者接到一鋼鐵生產企業咨詢，當地稅務機關認為該企業2019年退城搬遷中發生的產能置換應視同銷售，要求該企業補繳增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育附加和企業所得稅總額高達上億元。筆者認為，鋼鐵產能指標屬於行政特許類資質還是無形資產存在爭議，產能置換活動是否屬於增值稅和企業所得稅的征稅範圍也需要進行個案分析。稅收征納應當符合實質課稅原則和稅收法定原則，應在準確把握鋼鐵產能指標法律性質和產能置換活動本質的基礎上，結合稅法規定的各項稅收實體要素，判斷去產能行為是否具有可稅性。
一、案例引入
（一）案情簡介
企業A是一家以從事黑色金屬冶煉和壓延加工業為主的企業，擁有高爐兩座，換算為鐵產能150萬噸；轉爐兩座，換算為鋼產能125萬噸。2019年，企業A作為退城搬遷專案的去產能企業，將上述器材用於產能置換。企業B因此取得鐵產能指標120萬噸，鋼產能指標100萬噸，均用於企業B的建設專案。
據了解，涉案退城搬遷是當地政府部門執行某地【秋冬季大氣汙染綜合治理攻堅行動方案】下某熱電專案「退城搬遷」工作的要求，目的在於應對當年不利於大氣汙染治理的秋冬季氣象條件，打贏藍天保衛戰。企業A作為去產能企業，在政府部門的指導下拆除落後生產裝置，並將原生產裝置對應產能按照1.25:1進行產能減量置換，新產能指標賦予企業B，企業A取得政府部門支付的拆除補償，且取得產能的企業B並未直接向企業A支付任何有償對價。
2019年5月，上述置換方案在企業A主管工信廳釋出的【產能置換方案公示】中予以公示。【公示】同時披露，企業A的結束器材將於2020年7月1日啟動拆除，並於2020年7月30日拆除完畢，企業B建設的器材裝置擬於2020年7月30日投產。2021年7月，涉案產能置換取得省工信部復函。
2024年7月，企業A收到其主管稅務局的【稅務事項通知書】，認為其2019年退城搬遷產能置換應視同銷售，按照授予企業B的鐵產能120萬噸、鋼產能100萬噸作為數量，鐵產能價格指數400元/噸，鋼產能價格指數400元/噸為測算價格，計算產能價值約8.8億元（含稅），不含稅價約8.3億元，按省工信部門復函時間2021年7月份確認收入。稅務機關經核定收入後計算要求企業A補繳增值稅約4900萬元（8.3億元*6%），城建稅約249萬元，教育費附加約149萬元，地方教育附加約100萬元，企業所得稅約2.07億元（8.3億元*25%）。由此引發稅企爭議。
（二）稅局對去產能行為視同銷售征稅存在三個欠缺
筆者認為，稅務機關作出的上述征稅文書存在以下三個疑點與問題。
首先，如果稅務機關認為產能置換應當視同銷售，則銷售的物件是產能指標，那麽稅務機關實際上是將產能指標視為企業A的無形資產。那麽，產能指標到底屬於無形資產，還是行政特許類的資質？這一問題關系到征稅行為的物件是否成立，如果征稅物件錯誤，則稅務機關的征稅行為喪失合法性。
其次，企業A是否存在銷售行為，又是否因此取得對價？實踐中，企業在公平競爭市場機制中開展的產能指標交易，符合經營行為的特征。然而在政府主導的產能置換中，企業A的產能指標消滅，且未從企業B處取得對價，較難成立一項銷售行為，且產能指標也沒有現實意義上的流轉和增值，使得稅局的征稅行為喪失課稅基礎，並存在計稅依據的缺陷。
再次，企業A取得的應稅所得是什麽？涉案產能置換中，企業A除了政府部門支付的拆除補償，未因產能指標的消滅取得任何額外的經濟性利益。這一問題關系到企業所得稅的征納是否有計稅基礎。上述問題的解答，須結合鋼鐵產能指標的相關政策進行分析，筆者將相關政策的沿革梳理如下。
二、鋼鐵產能置換呈現出政府主導與市場交易雙軌並列的特征
鋼鐵產能指標是行政機關對鋼鐵生產活動進行宏觀調控的手段之一。鋼鐵生產行業作為中國國民經濟的重要基礎產業，長期面臨著產能過剩的問題，並因此導致了企業經營困難、財政收入下降、金融風險積累等諸多負面影響。起初，化解產能過剩主要透過制定淘汰落後產能目標任務，並要求各省分解落實到企業來實作。然而，僅依靠關停並轉等行政命令來化解過剩產能，容易導致效率低下、職工安置困難、社會矛盾激化等問題。2010年2月6日，國務院在【國務院關於進一步加強淘汰落後產能工作的通知】（國發〔2010〕7號）中首次提出產能過剩行業堅持新增產能與淘汰產能「等量置換」或「減量置換」的原則。2013年，在各地列入明確壓減範圍之外，工信部統計並公告了一批企業淘汰落後和過剩產能，並在2014年7月10日頒布的【關於做好部份產能嚴重過剩行業產能置換工作的通知】（工信部產業〔2014〕296號，現已廢止）中明確，僅列入工信部公告的企業淘汰落後和過剩產能可以用於產能置換。基於上述檔，鋼鐵企業所有新建、改建和擴建專案，必須在公告產能的範圍內實施產能置換，新建產能須小於或等於結束產能，以此實作在控制總產能的同時，有序結束過剩產能、最佳化產能結構的政策效果。2016年，國務院國資委、各省級人民政府上報國務院備案去產能實施方案，並形成了鋼鐵行業冶煉器材清單，【鋼鐵行業產能置換實施辦法】（工信部原〔2017〕337號）明確，僅清單內的器材和2016年及以後建成的合法合規冶煉器材可以用於產能置換。
同時，為了在引導落後產能有序結束的同時，籌集資金解決去產能企業職工安置、債務處置等資金問題，化解社會風險，【國務院關於化解產能嚴重過剩矛盾的指導意見】（國發〔2013〕41號）中鼓勵開展政府引導、企業自願、市場化運作的產能置換指標交易。基於此，部份地區積極探索以市場化手段化解過剩產能的產能指標交易機制。例如2016年10月26日，河北省人民政府釋出了【河北省鋼鐵產能使用權交易管理辦法（試行）】（冀政辦字〔2016〕172號，附件三）細化了鋼鐵產能指標交易的相關規範。如今，透過競拍等市場化渠道取得鋼鐵產能指標的實踐趨於成熟。例如福建三鋼閩光股份有限公司曾在【關於參加鋼鐵產能指標競買成功的公告】中披露，其參加山東產權交易中心公開掛牌轉讓的山鋼集團萊蕪鋼鐵新疆有限公司所屬鋼鐵產能指標的競拍，並以總額人民幣18.14億元的價格競買成功。
綜上所述，中國政府主導的產能置換和市場化運作的產能置換雙軌並列。政府主導的產能置換旨在實作化解產能過剩矛盾、最佳化產能結構等公共政策性目標，與基於營利目的在公平競爭的市場機制下交易產能指標有本質區別。市場化運作的產能置換中，受讓方透過市場化手段收購產能指標，產能指標由去產能企業流轉給新建產能企業。在政府主導的產能配置中，去產能企業的產能指標消滅，新產能指標被賦予新建產能企業，去產能企業不因其產能指標的消滅而從新建產能企業處取得對價。因此，從這個角度出發回溯引入案例可以看到，該案是政府主導的產能置換，涉案鋼鐵產能指標是一種資質，對去產能企業按視同銷售追征稅款於法無據，後面具體分析。
三、未進入市場化運作的鋼鐵產能指標本質是一種資質而非資產
目前，對於鋼鐵產能指標是資質還是資產這一問題，各界存在不同觀點。有觀點認為鋼鐵產能指標是一種資質，且在轉讓、評估、強制執行等方面受到限制；另一種觀點認為鋼鐵產能指標是一種資產，因為其具有財產內容。上述分歧的本質在於鋼鐵產能指標是否是一種行政特許。
根據【行政特許法】第二條：「本法所稱行政特許，是指行政機關根據公民、法人或者其他組織的申請，經依法審查，準予其從事特定活動的行為。」可見，行政特許具有以下特征：實質方面，行政特許具有賦權性，且不具有溯及力；程式方面，符合條件的主體經申請，透過審批程式取得行政特許。
本案中，鋼鐵產能指標在實質和程式方面均符合行政特許的法律特征。第一，鋼鐵產能指標的確定具有賦權性。產能作為一個技術參數，僅反映固定資產在特定生產周期和技術條件下的生產能力。透過執行置換產能確定程式，將產能換算為鋼鐵產能指標，賦予了鋼鐵企業參與產能置換的資格。第二，鋼鐵產能指標的首次取得對未來發生效力，且不具有溯及力。鋼鐵產能指標的確定存在兩重法律效果：一是對鋼鐵企業既有生產能力的確認；二是產能自被確認為產能指標確認之日起，取得參與產能置換的資格，該資格不具有溯及力。第三，鋼鐵產能指標的取得需經審批程式。首先，被換算為產能指標的產能需符合特定條件。根據【鋼鐵行業產能置換實施辦法】（工信部原〔2021〕46號），用於產能置換的冶煉器材須在2016年國務院國資委、各省級人民政府上報國務院備案去產能實施方案的鋼鐵行業冶煉器材清單內，或是2016年及以後建成的合法合規冶煉器材。列入鋼鐵去產能任務的產能、享受獎補資金支持的結束產能、「地條鋼」產能、落後產能、未重組或未清算的僵屍企業產能、鑄造和鐵合金等非鋼鐵行業冶煉器材產能，依規定不得用於置換。同時，產能指標的確定並不以器材的實際生產能力為準，而是依據工信部的【產能核算表】進行換算。以上均體現了行政機關在確定產能指標時履行了稽核批準的職能。
因此，僅有經過市場化運作的鋼鐵產能指標符合能夠被企業擁有或控制、預期會給企業帶來經濟利益、價值能被可靠地計量等無形資產的特征。未經市場化運作的鋼鐵產能指標，本質上屬於行政特許，將其確定為企業資產於法無據。
四、政府主導的產能置換不同於資產處置，不屬於增值稅的征稅範圍
資產處置，指資產占用單位轉移、變更和核銷其占有、使用的資產部份或全部所有權、使用權，以及改變資產性質或用途的行為。然而，政府主導的產能置換與資產處置有顯著不同。
第一，產能指標作為行政特許，其參與公平競爭的市場化交易於法無據。【行政特許法】第九條明確「依法取得的行政特許，除法律、法規規定依照法定條件和程式可以轉讓的外，不得轉讓。」現行法律法規對於在公平競爭的市場機制下交易產能指標沒有明確規定，企業轉讓產能指標沒有法律、法規作為依據。
第二，在政府主導的產能置換中，產能指標也無法確認為企業的無形資產。根據【企業會計準則】相關規定，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，即企業應當對無形資產享有所有權，或雖然沒有所有權，但該資產能被企業所控制。符合無形資產的定義同時構成無形資產確認的條件之一。政府主導的產能置換服務於化解產能過剩、最佳化產業結構等政策性目的，產能指標的轉移、變更和核銷並非基於企業意誌。在政府主導的產能置換中，企業對於產能指標沒有占有、收益、處分的排他性權利，且對產能指標沒有控制力。因此，本案中的產能指標不符合無形資產的定義，也不滿足無形資產的確認條件，將其確認為無形資產存在違背會計準則的可能。
第三，政府主導的產能置換不是經營行為，去產能企業沒有因產能置換取得經濟性利益，不產生增值稅納稅義務。根據【營業稅改征增值稅試點實施辦法】，增值稅的征稅物件是經營活動過程中產生的增值額，非經營活動不屬於增值稅的征稅範圍。政府主導的產能置換的實施依據是公共政策，旨在實作政策性目的，是不具有營利目的且發生具有偶然性的非經營行為，不屬於增值稅的征稅範圍。退一萬步來講，即使認為政府主導的產能置換形式上具有經營行為的特征，去產能企業也未因產能置換取得應稅銷售額。本案中，企業A並未因產能置換取得對價，與涉案鋼鐵產能有關的經濟利益也並未流入該企業。對政府主導的產能置換計征增值稅，不僅與其經濟實質不符，也缺乏計稅的基礎。
五、本案去產能企業未取得應稅所得，計征企業所得稅沒有事實依據
根據【企業所得稅法】相關規定，企業所得稅的征稅物件是應稅所得額，其計算以權責發生制為原則。
本案中，稅務機關以產品的價格指數核定產能指標價值，實質上將企業B虛擬的收入作為產能指標價值的計算依據。然而事實上，上述收入是否能夠實作，需要綜合考慮產能指標使用年限內企業B可能存在的各種經濟因素，稅務機關的核定方式與權責發生制的原則相違背。實際上，去產能企業僅實施了結束產能、拆除器材的活動，沒有因產能指標的消滅取得任何經濟利益，沒有發生應納稅所得額，計征企業所得稅沒有基礎。
六、本案不符合核定征收的適用條件
即使認為涉案產能置換發生了納稅義務，適用核定征收也應當符合法律所規定的情形。【稅收征收管理法】第三十五條明確稅務機關有權核定應納稅額的情形有六種，分別是：（一）依照法律、行政法規的規定可以不設定賬簿的；（二）依照法律、行政法規的規定應當設定賬簿但未設定的；（三）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（四）雖設定賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；（五）發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；（六）納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。
如前所述，本案中的鋼鐵產能指標屬於行政特許，由企業依法履行行政審批程式取得，無法計入資產負債表，不屬於未設定賬簿、故意損毀賬簿或賬簿不全的情形。同時，企業A為執行公共政策而實施的產能置換，沒有因產能置換取得對價，不產生任何銷售額，也未取得應稅所得，不屬於計稅依據明顯偏低的情形。因此，稅務機關未經責令限期申報，直接以產品的單位價值核定產能指標的價值並征收增值稅於法無據。
結語： 2024年8月20日，工信部公布【關於暫停鋼鐵產能置換工作的通知】（工信廳原函〔2024〕327號），明確將對【辦法】進行修訂，並自2024年8月23日起暫停公示、公告新的鋼鐵產能置換方案。這將是【辦法】的第三次修訂。產能置換在化解鋼鐵行業產能過剩矛盾的實踐中卓有成效，執法口徑的明確，不僅對中國經濟高質素發展意義重大，也關系著鋼鐵行業經營者的信賴利益。本文堅持，與鋼鐵產能指標置換相關的稅收征納應當秉持實質課稅原則，政府主導的產能置換不以營利為目的，企業未因產能置換取得任何經濟性利益的，不產生增值稅和企業所得稅的納稅義務。參與產能置換的鋼鐵企業應當準確把握產能置換活動的經濟內容，必要時借助專業稅務律師的力量評估、控制稅務風險。
